KIO 1476/10

Sygn. akt: KIO 1476/10

WYROK
z dnia 30 lipca 2010 r.

Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:
Przewodniczący: Katarzyna Ronikier – Dolańska

Protokolant: Łukasz Listkiewicz

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2010 r. w Warszawie odwołania wniesionego
w dniu 14 lipca 2010 r. przez Krzysztofa Krawczyka prowadzącego działalność
gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane WITKA Krzysztof Krawczyk,
ul. Kołobrzeska 50h, 10-434 Olsztyn, w postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego
Gminę Miejską Lidzbark Warmiński, ul. A. Świętochowskiego 14, 11-100 Lidzbark
Warmiński,

przy udziale Ekoinbud sp. z o.o., ul. Wielkopolska 5A, 80-180 Gdańsk zgłaszającego
przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego

orzeka:
1. oddala odwołanie;

2. kosztami postępowania obciąża Krzysztofa Krawczyka prowadzącego działalność
gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane WITKA Krzysztof Krawczyk,
ul. Kołobrzeska 50h, 10-434 Olsztyn i nakazuje zaliczyć na rzecz Urzędu Zamówień
Publicznych wpis w wysokości 10 000 zł 00 gr (słownie: dziesięć tysięcy złotych zero groszy)
uiszczony przez Krzysztofa Krawczyka prowadzącego działalność gospodarczą
Strona 2 z 24

pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane WITKA Krzysztof Krawczyk, ul. Kołobrzeska
50h, 10-434 Olsztyn.

Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759) na niniejszy wyrok -
w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa
Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Olsztynie.

………………………………

Strona 3 z 24

Sygn. akt: KIO/1476/10

U z a s a d n i e n i e

Gmina Miejska Lidzbark Warmiński, ul. A. Świętochowskiego 14, 11-100 Lidzbark
Warmiński zwana dalej „zamawiającym”, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29
stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759) zwanej
dalej „ustawą” lub „Pzp”, prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie
w celu zawarcia umowy na realizację projektu pn. „Rewitalizacja centrum starego miasta
etap I – mury obronne”.

Szacunkowa wartość zamówienia jest niższa niż kwoty wskazane w przepisach
wykonawczych wydanych na podstawie przepisu art. 11 ust. 8 Pzp.

Postępowanie o udzielenie zamówienia wszczęto dnia 21 maja 2010 r. publikując
ogłoszenie o zamówieniu na stronie internetowej zamawiającego oraz w jego siedzibie
(wydruk ze strony internetowej oraz adnotacja o zamieszczeniu ogłoszenia na tablicy
ogłoszeń w aktach sprawy), jak również zamieszczając je w Biuletynie Zamówień
Publicznych – nr ogłoszenia 139742-2010.

W dniu 9 lipca 2010 r. zamawiający poinformował Krzysztofa Krawczyka
prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane WITKA
Krzysztof Krawczyk, ul. Kołobrzeska 50h, 10-434 Olsztyn (dalej „odwołujący”)
za pośrednictwem faksu oraz drogą elektroniczną (wydruk z poczty elektronicznej
zamawiającego oraz potwierdzenie otrzymania faksu w aktach sprawy) m.in. o wyborze jako
najkorzystniejszej oferty złożonej przez przystępującego oraz o odrzuceniu oferty
odwołującego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, bowiem zdaniem zamawiającego
zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na zastosowaniu dla całości zamówienia 22 %
stawki podatku VAT.
Dnia 14 lipca 2010 r. odwołujący wniósł odwołanie do Prezesowi Izby (wpływ
bezpośredni potwierdzony prezentatą). Kopię odwołania przekazał zamawiającemu tego
samego dnia za pośrednictwem faksu (raport transmisji faksu załączony do odwołania).
Strona 4 z 24

Odwołanie zostało złożone wobec czynności odrzucenia oferty odwołującego
z postępowania, której to czynności odwołujący zarzucił naruszenie:
- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy poprzez naruszenie zasady uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców;
- art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy poprzez bezprawne odrzucenie oferty odwołującego i uznanie,
że zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na zastosowaniu nieprawidłowej stawki
podatku VAT;
- art. 91 ust. 1 ustawy poprzez wybór oferty, która nie jest ofertą najkorzystniejszą.

W wyniku opisanych powyżej naruszeń odwołujący wniósł o uwzględnienie
odwołania i nakazanie zamawiającemu:

- unieważnienia czynności wyboru jako najkorzystniejszej oferty Ekoinbud sp. z o.o.
oraz unieważnienia czynności odrzucenia oferty odwołującego;
- dokonania powtórnej czynności badania i oceny ofert, z uwzględnieniem oferty
odwołującego.

W uzasadnieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów odwołujący uznał,
iż zamawiający bezzasadnie odrzucił jego ofertę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
z uwagi na błąd w obliczeniu ceny polegający na nieprawidłowym zastosowaniu stawki
podatku VAT. Podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu jako jedyne kryterium oceny
ofert wskazano cenę, a wynagrodzenie określone przez zamawiającego jest
wynagrodzeniem ryczałtowym i musi obejmować wszelkie koszty związane z wykonaniem
całego zakresu przedmiotu zamówienia, łącznie z obowiązującym podatkiem VAT,
ewentualnymi zniżkami i upustami zaproponowanymi przez wykonawcę.

Podkreślił, że z błędem w obliczeniu ceny mamy do czynienia w sytuacji błędnego
wskazania stawki podatku VAT dla danego rodzaju robót. W części IV pkt 7 specyfikacji
istotnych warunków zamówienia (dalej „siwz”), zamawiający określił przedmiot zamówienia
według Wspólnego Słownika Zamówień (CPV): 45212314-0 - Roboty budowlane w zakresie
pomników historycznych lub miejsc pamięci, 45111200-0 - Roboty w zakresie przygotowania
Strona 5 z 24

terenu pod budowę i roboty ziemne, 45111300-1 - Roboty rozbiórkowe, 45453100-8 -
Roboty renowacyjne, 45232130-2 - Roboty budowlane w zakresie rurociągów
do odprowadzania wody burzowej, 45232452-5 - Roboty odwadniające, 45233200-1 -
Roboty w zakresie różnych nawierzchni, 77211400-6 - Usługi wycinania drzew, 45112710-5 -
Roboty w zakresie kształtowania terenów zielonych, co odpowiada Polskiej Klasyfikacji
Wyrobów i Usług PKWiU 45 „Roboty budowlane", a nie klasyfikacji jako usługi związane
z kulturą. W związku z powyższym wykonawca zobowiązany był do zastosowania stawki
podatku VAT w wysokości 22 %, gdyż przedmiotem zamówienia było kompleksowe
wykonanie określonych w zamówieniu robót budowlanych. W przypadku rewitalizacji murów
obronnych mamy do czynienia z robotami budowlanymi konserwatorskimi, zatem do całości
przedmiotu zamówienia należało zastosować stawkę właściwą dla robót budowlanych -
czyli 22 %. Na potwierdzenie swoich twierdzeń załączył opinię biegłego rewidenta -
Pani Aliny Gumkowskiej, która to opinia potwierdza, iż usługi budowlane (PKWiU 45)
polegające na „przebudowie i wzmocnieniu murów (ul. Hoża)", jako prace budowlane,
nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU: ex 92, a tym samym nie mogą być objęte
zwolnieniem od podatku towarów i usług. Prace określone przez zamawiającego mają
polegać na odbudowie, rekonstrukcji i konserwacji obiektów historycznych i mieszczą się
w zakresie PKWiU 45.

Argumentował, że zamawiający miał wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej
w uznanej za najkorzystniejszą ofercie stawki podatku VAT, o czym świadczy pismo,
w którym zamawiający zwrócił się do Ekoinbud sp. z o.o. z prośbą o wyjaśnienie stawki
podatku VAT. Zamawiający przyjął wyjaśnienia Ekoinbud sp. z o.o., natomiast
do odwołującego zamawiający nie zwracał się o wyjaśnienie zastosowanej stawki podatku
VAT, tylko od razu odrzucił ofertę z uwagi na błąd w obliczeniu ceny polegający
zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 22 %. Tymczasem
w przedstawionej przez Ekoibud sp. z o.o. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby
Skarbowej w Bydgoszczy organ wydający przedmiotowy dokument oparł się
na klasyfikacji usług według PKWiU podanego przez Ekoinbud sp. z o.o. Świadczy o tym
następujący zapis: „Jednocześnie należy wskazać, że organ wydający interpretację
indywidualną nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę
klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu
Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących
standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany
Strona 6 z 24

podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych
klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów
lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania
wykonywanych usług. Zatem tutejszy organ podatkowy nie dokonał oceny poprawności
przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych, w związku z czym,
niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa".
Podkreślił, iż w niniejszej sprawie istotny jest fakt właściwego zastosowania przedmiotowej
klasyfikacji, gdyż nie jest sporne, iż w przypadku PKWiU 92.52.12-00.00 stosuje się stawkę
podatku VAT w wysokości 0%, zaś w przypadku PKWiU 45 stosuje się stawkę podatku VAT
w wysokości 22 %. Sporne jest właśnie zakwalifikowanie przedmiotowych robót do właściwej
grupy, w związku z powyższym przedstawiona przez Ekoinbud sp. z o.o. interpretacja
indywidualna nie potwierdza, iż zastosował on właściwą stawkę podatku VAT, zaś stawka
zastosowana przez odwołującego jest nieprawidłowa.

Ponadto podniósł, że przyjęcie innej niż obowiązująca stawki podatku narusza
zasady wymienione w art. 7 ustawy, a stawka podatku VAT nie może być przedmiotem „gry"
oferentów w walce o uzyskanie zamówienia (tak orzekł Sąd Okręgowy w Rzeszowie,
w Wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt VI Ga 28/09, 30/09). Zamawiający nie miał
podstaw do odrzucenia oferty odwołującego, zaś w przypadku powzięcia wątpliwości
co do właściwej stawki podatku VAT, powinien zwrócić się do odwołującego z prośbą
o złożenie wyjaśnień.

Wskazał, że zamawiający podczas otwarcia ofert podał kwotę 2 901 275,94 zł,
zaś wartość szacunkowa zamówienia wynosi (zgodnie z protokołem ZP-2) 2 378 095,03 zł.
Z przedstawionych powyżej kwot wynika, iż zamawiający również zastosował
do przedmiotowego zamówienia podatek VAT w wysokości 22 %. Stwierdził, iż zamawiający
nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że zastosowana
przez odwołującego stawka podatku jest nieprawidłowa.
Strona 7 z 24

W dniu 19 lipca 2010 r. (wpływ bezpośredni do Prezesa Izby - prezentata)
wykonawca Ekoinbud sp. z o.o., ul. Wielkopolska 5A, 80-180 Gdańsk (dalej „przystępujący”)
– w odpowiedzi na wezwanie do wzięcia udziału w postępowaniu odwoławczym
przekazanym przez zamawiającego w dniu 15 lipca 2010 r. – zgłosił Prezesowi Izby
przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego przekazując dnia
19 lipca 2010 r. kopię zgłoszenia za pośrednictwem faksu zamawiającemu i odwołującemu.
Przystępujący argumentował, iż zastosowanie jednolitej stawki VAT w wysokości 22 % nie
jest prawidłowe – należało zastosować stawkę 22 % dla robót budowlanych mieszczących
się w dziale 45 PKWiU oraz zwolnienie podatkowe w zakresie usługi ochrony zabytków
sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 92.52.12-00.00.

Na rozprawie w dniu 26 lipca 2010 r. odwołujący oraz przystępujący potrzymali swoje
stanowiska.

Uwzględniając załączoną do akt sprawy dokumentację przedmiotowego
postępowania, w tym w szczególności postanowienia siwz i ofertę odwołującego,
jak również biorąc pod uwagę oświadczenia i stanowisko odwołującego
oraz przystępującego złożone podczas rozprawy, Izba ustaliła, co następuje:
Wobec wszczęcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego,
którego dotyczy rozpoznawane przez Izbę odwołanie, po dniu wejścia w życie ustawy z dnia
2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz niektórych innych
ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 223, poz.1778) w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Pzp
w brzmieniu znowelizowanym.

Odwołanie, wobec nie stwierdzenia braków formalnych oraz w związku
z uiszczeniem przez odwołującego wpisu, podlega rozpoznaniu. Ze względu na brak
przesłanek uzasadniających odrzucenie odwołania Izba przeprowadziła rozprawę
merytorycznie je rozpoznając w zakresie zarzutów dotyczących bezprawności odrzucenia
Strona 8 z 24

oferty odwołującego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. Izba nie badała poprawności
wyboru oferty najkorzystniejszej, bowiem czynność ta nie mieści się w określonym w art. 180
ust. 2 Pzp katalogu czynności zamawiającego, na które przysługuje wykonawcom
uprawnienie do wniesienia odwołania.

Izba ustaliła, że odwołujący legitymuje się uprawnieniem do korzystania ze środków
ochrony prawnej, o których stanowi przepis art. 179 ust. 1 Pzp.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Izba stwierdziła,
iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę rozstrzygnięcia Izba przyjęła następujące ustalenia faktyczne:

Zamawiający prowadzi postępowanie w celu udzielenia zamówienia na realizację
projektu pn. „Rewitalizacja centrum starego miasta etap I – mury obronne”. W części VI siwz
– „Opis przedmiotu zamówienia” wskazał, że przedmiot zamówienia obejmuje wykonanie
robót budowlanych, w zakres których wchodzą wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, roboty
ziemne, rewaloryzacja murów z kamienia, rewaloryzacja ścian z cegły gotyckiej, wykonanie
trawników, wykonanie nawierzchni, rozbiórka przebudówki oraz sieć kanalizacji deszczowej
wraz z przyłączami i drenażem odwadniającym, jak również wykonanie pozostałych robót,
zgodnie z dokumentacją projektową i specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót
budowlanych z wyłączeniem obiektu położonego na działce nr 71 (pkt. VI.2. siwz). Przedmiot
zamówienia został szczegółowo określony w dokumentacji projektowej i specyfikacji
technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych oraz w przedmiarze robót,
które załączono do siwz (VI.3. siwz). Dalej w siwz zostało stwierdzone, że mury objęte są
prawną ochroną konserwatorską na podstawie art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r.
o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 ze zm.)
oraz decyzji Wojewódzkiego Konserwatora zabytków z dnia 17 grudnia 1957 r. W strefie
konserwatorskiej „A” ochrona polega na utrzymaniu zasadniczych elementów zabudowy,
utrzymaniu istniejącej substancji zabytkowej i o wartościach kulturowych oraz podlega
ustaleniom konserwatorskim odnośnie charakteru i skali nowej uzupełniającej zabudowy.
W obrębie strefy „W” przedmiotem ochrony pozostają znajdujące się lub mogące się
znajdować w jej obrębie nieruchome zabytki archeologiczne. Wszelkie prace ziemne muszą
być prowadzone pod ścisłym nadzorem konserwatorskim. Prace rozbiórkowe i budowlane
powinny być prowadzone pod kierunkiem „doświadczonego, uprawnionego konserwatora”
Strona 9 z 24

(pkt VI.4. siwz). W pkt. IV.5. siwz zamawiający wymagał, aby przedmiot zamówienia
wykonać m.in. „zgodnie z warunkami określonymi przez Urząd Ochrony Zabytków”.
W części XIII siwz – „Opis sposobu obliczenia ceny” zamawiający wskazał, iż cena
ofertowa jest ceną ryczałtową i musi obejmować wszystkie koszty związane z wykonaniem
całego zakresu przedmiotu zamówienia „łącznie z obowiązującym podatkiem VAT,
ewentualnymi zniżkami i upustami zaproponowanymi przez Wykonawcę. Zaproponowana
przez Wykonawcę cena jest ceną ostateczną i nie może ulec zmianie, za wyjątkiem
ustawowej zmiany podatku VAT” (pkt XIII.3. siwz). „Zastosowanie przez wykonawcę stawki
podatku VAT od towarów i usług niezgodnej z obowiązującymi przepisami tj. zgodnymi
z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535
z późn. zm.), spowoduje odrzucenie oferty” (pkt XIII.6. siwz). Ponadto w pkt. XIII.7. siwz
zamawiający wskazał, że „Błąd w obliczeniu ceny spowoduje odrzucenie oferty”.
W części XIV zamawiający przyznał kryterium ceny („cena ryczałtowa brutto”) wagę –
100%.
Odwołujący złożył ofertę proponując realizację zamówienia za cenę ryczałtową brutto
2 930 684 zł, w tym wartość netto 2 402 200 zł oraz wartość 22% podatku VAT 528 484 zł.
(k. 1 oferty).
W ofercie przystępującego w pkt. 3.2. została wskazana cena ryczałtowa brutto
2 063 526,46 zł, w tym wartość netto 2 003 995,80 zł. Ponadto przystępujący podał,
że „Od kwoty netto 270 593,89 wartość podatku (22%) VAT wynosi 59 530,66 PLN. Kwota
1 733 401,91 PLN zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług” (k. 1 oferty). Odwołujący załączył oświadczenie z dnia
1 czerwca 2010 r. podając postawę prawną zastosowania stawki innej niż 22 %(k. 4 oferty).
Podniósł, iż w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem
PKWiU ex 92 tj. usługi związane z kulturą. W dziale 92 PKWiU z dnia 18 marca 1997 r.
zmieszczone są usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem – pod poz. 92.52 ujęto usługi
muzealnictwa oraz ochrony zabytków (PKWiU 92.52.12 – Usługi ochrony zabytków).
Do oferty został załączony także harmonogram rzeczowo-finansowy, w którym w poz. 4
(rewaloryzacja murów z kamienia), 6 (rewaloryzacja ścian z cegły gotyckiej), 11
(zabezpieczenie reliktów archeologicznych, badania archeologiczne, prace konserwatorskie)
„koszt netto” jest równy „całkowitemu kosztowi w PLN (cena brutto)” (k. 41 oferty).
Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. odwołujący – po zapoznaniu się z ofertami –
poinformował zamawiającego o błędach w obliczeniu ceny w ofertach pozostałych
Strona 10 z 24

wykonawców polegających na nie naliczeniu podatku VAT dla części robót budowlanych.
Wyjaśnił, iż pozostali wykonawcy błędnie przyjęli, iż część robót będących integralną częścią
robót budowlanych objęta jest zwolnieniem od podatku VAT jako usługi ochrony zabytków.
Biorąc powyższe pod uwagę zamawiający pismem z dnia 14 czerwca 2010 r.
działając na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy wystąpił do wykonawców, w tym
do przystępującego o wyjaśnienie, dlaczego w harmonogramie rzeczowo-finansowym
w pozycjach 4, 6 oraz 11 została zastosowana stawka podatku VAT inna niż 22 %.
W odpowiedzi pismem datowanym na 16 czerwca 2010 r. przystępujący wyjaśnił, powołując
się na wieloletnią praktykę, iż stosowanie mieszanej stawki VAT przy realizacji i rozliczaniu
„tego typu inwestycji” nie jest kwestionowane przez organy skarbowe. W celu poparcia
swojego stanowiska załączył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-905/09AJ), wydaną – jak
stwierdził - w analogicznym stanie faktycznym, z której wynika, iż w przypadku wykonywania
równolegle robót budowlanych i usług polegających na ochronie zabytków, należy
zastosować odpowiednio stawkę 22 % oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług.
Powołał się także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby
Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1029/08-6/JK). Argumentował, że część prac
będzie prowadzonych „przez fachowy personel uznany za właściwy do wykonywania takich
prac na obiekcie historycznym, pod kierunkiem uprawnionego konserwatora, zgodnie
z warunkami określonymi przez Urząd Ochrony Zabytków. W związku z tym będą to prace
zaliczane do grupowania PKWiU 92.52.12 - 00.00 – usługi ochrony zabytków.
W konsekwencji ww. prace powinny zostać zwolnione od podatku od towar i usług”.

Uwzględniając powyższe w dniu 9 lipca 2010 r. zamawiający za pośrednictwem faksu
oraz drogą elektroniczną zawiadomił odwołującego o wyborze oferty najkorzystniejszej
złożonej przez przystępującego oraz o odrzuceniu jego oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt
6 Pzp, bowiem zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na zastosowaniu dla całości
zamówienia 22 % stawki podatku VAT, podczas gdy prace związane z rewaloryzacją murów
z kamienia objętych prawną ochroną konserwatorską, rewaloryzacje ścian z cegły gotyckiej,
zabezpieczenie reliktów archeologicznych, badania archeologiczne oraz prace
konserwatorskie będą prowadzone „przez fachowy personel uznany za właściwy
do wykonywania ww. prac na obiekcie historycznym, pod kierunkiem uprawnionego
konserwatora, zgodnie z warunkami określonymi przez Urząd Ochrony Zabytków. W związku
z tym będą to prace zaliczane do grupowania PKWiU 92.52.12-00.00 – usługi ochrony
zabytków i konserwacji są zwolnione od podatku od towar i usług”. Wskazał także,
Strona 11 z 24

iż „Ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT należy do obowiązku Wykonawcy”. W tym
zatem stanie rzeczy należało odrzucić ofertę odwołującego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy.

Z przywołaną argumentacją nie zgodził się odwołujący dowodząc w odwołaniu
bezprawności działań zamawiającego w przedmiotowym zakresie.

W świetle powyższego Izba zważyła, co następuje:

Przedmiotem sporu jest czynność zamawiającego polegająca na odrzuceniu oferty
odwołującego ze względu na zastosowanie przez tego wykonawcę stawki 22 % podatku
od towarów i usług co do całego przedmiotu zamówienia zamiast stawki 22 % dla robót
budowlanych, a dla usług ochrony zabytków - zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Tym samym odpowiedzi wymaga pytanie czy zamawiający zobowiązany był w świetle stanu
faktycznego analizowanej sprawy do odrzucenia oferty odwołującego na podstawie art. 89
ust. 1 pkt 6 Pzp.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, iż w postępowaniu o udzielenie zamówienia
publicznego, którego dotyczy rozpatrywane przez Izbę odwołanie, stawka podatku
od towarów i usług nie została wprost określona i narzucona przez zamawiającego
w postanowieniach siwz, jako wiążąca dla wykonawców. Zamawiający poprzestał
na stwierdzeniu w pkt. XIII.6. siwz, iż „Zastosowanie przez wykonawcę stawki podatku VAT
od towarów i usług niezgodnej z obowiązującymi przepisami tj. zgodnymi z ustawą z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zm.),
spowoduje odrzucenie oferty”.

Dostrzec trzeba także, że orzecznictwo Izby w odniesieniu do zagadnienia
odrzucenia oferty z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług
wywołuje rozbieżności. Wyrażane są poglądy, że podanie nieprawidłowej stawki tego
podatku stanowi błąd w obliczeniu ceny nie podlegający poprawieniu, co skutkuje
obowiązkiem odrzucenia oferty (przykładowo wyrok z 5 lutego 2009 r. w sprawie KIO/UZP
107/09), jak i że kwestia podatku od towarów i usług w ogóle nie może być przedmiotem
analizy ze strony zamawiającego, a następnie Izby – w ramach środków ochrony prawnej
(wyrok KIO z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie o sygn. KIO/UZP 242/10 i KIO/UZP 260/10).
Wskazywano także w orzecznictwie, że uznanie za poprawną oferty z nieprawidłową
Strona 12 z 24

(zawyżoną stawką podatku od towarów i usług) nie stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 7
ustawy zasadą równego traktowania wykonawców (wyrok KIO z dnia 12 sierpnia 2009 r.
w sprawie o sygn. UZP/KIO 987/09)

Izba, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, po przeanalizowaniu
występujących okoliczności, z uwzględnieniem argumentacji, które legły u podstaw
wcześniejszych orzeczeń Izby w odniesieniu do analogicznego zagadnienia prawnego,
uznała, iż niewłaściwe wskazanie stawki podatku od towarów i usług nie stanowi błędu
w obliczeniu ceny.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, iż cena jest nieodłącznym elementem
oferty, która stanowi zgodnie z art. 66 § 1 w zw. z art. 60 kc złożone w sposób wiążący
wobec drugiej strony oświadczenie woli zawarcia umowy na konkretnych warunkach. Należy
przyjąć, że cena jest zasadniczym elementem oferty. Nie ulega wątpliwości,
że w postępowaniu, którego celem jest zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego
wykonawca ma niewielki wpływ na przedmiot tego postępowania – ten bowiem określa siwz,
natomiast cena jest tym elementem oferty, który w zasadzie w całości jest objęty sferą
dyspozytywności wykonawcy (wyjąwszy teoretyczną jedynie sytuację, gdy będziemy mieli
do czynienia z ceną sztywną w rozumieniu 537 § 1 kc). Trzeba także wskazać, iż podatek
od towarów i usług jest elementem ceny, zatem zastosowanie właściwej stawki podatku
objęte jest sferą dyspozytywności wykonawcy. W konsekwencji należy przyjąć, że cena
podlega kontroli zamawiającego tylko w takim zakresie, jaki wynika wprost z przepisów
prawa.

Istotne wskazówki w odniesieniu do ceny, jej charakteru, a także znaczenia w jej
ustaleniu podatku od towarów i usług na gruncie postępowania w sprawie o zamówienie
publicznego dotyczącego robót budowlanych zawarte zostały w uzasadnieniu uchwały Sądu
Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r. (sprawa o sygn. III CZP 54/06), gdzie Sąd Najwyższy
rozważał zagadnienie wpływu zmian podatku VAT na treść zobowiązania, w szczególności
na obowiązek zapłaty ceny (wynagrodzenia), którego źródłem jest umowa zawarta
przed zmianą stawki VAT. Uwagi poczynione przez ten Sąd zdają się nie tracić swego
znaczenia w odniesieniu do charakteru stawki podatku od towarów i usług w ustaleniu ceny
i cenotwórczego charakteru tego podatku. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że nie tracą
na aktualności w odniesieniu do postępowania o zamówienie publiczne oraz ceny ofertowej
w tym postępowaniu poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi:
- „podatek VAT jest podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, że sprzedawca towaru
lub usługi, kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT”;
Strona 13 z 24

- „(…) o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był zapłacić,
decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie
przewiduje jako elementu ceny tego podatku”;
- „w ramach swobody umów (art. 353¹

k.c.) strony mogą określić cenę, którą nabywca ma
zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się również swobodnie umówić
co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny
za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest
do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej
podatkowi VAT należnemu od tej usługi, zależy od treści umowy zawartej przez strony”;
- „art. 1 ust. 2 ustawy o cenach z 1982 r. umożliwiał przerzucenie w umowie na nabywcę
ciężaru opodatkowania podatkiem VAT nabytego przez niego towaru lub usług, jednak
przepis ten nie stanowił podstawy prawnej do dochodzenia od nabywcy ceny obejmującej
podatek VAT, jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewidywała jako elementu ceny tego
podatku”.
Podkreślił dalej Sąd Najwyższy w uchwale, iż „należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt.
1 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość
wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić
przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz
podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi)
podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu
tego wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest
zapłacić sprzedawcy, obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie
będzie miał możliwości żądania dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę,
powołując się na to, że nie uwzględnia ona podatku VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości,
że przepis ten per se nie stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia
podatku VAT, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać zapłaty
odpowiednio zwiększonej ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek,
że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania.
Jeśli więc przy zawieraniu umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki,
to treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny
w razie zmiany stawki podatku VAT. Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy
ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Ustawa ta bowiem nie przesądza w żadnym stopniu o wysokości wynagrodzenia za
dokonanie określanej czynności cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest uzgodnieniem
między stronami. Strony oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu
wysokości świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku
rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku
Strona 14 z 24

zależy od wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki
podatku VAT nie jest więc samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby
z tego względu, że po wzroście stawki VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego
obciążenia na nabywców. (…)”.
Przywołane rozważania Sądu Najwyższego potwierdzają, że cena, w skład której
wchodzi podatek od towarów i usług (kwota tego podatku ustalona w wyniku zastosowania
właściwej stawki), jest kategorią w pełni umowną, podlegająca dyspozycji wykonawcy,
który składa ofertę i na rzecz którego będzie dokonywana zapłata wynagrodzenia
za wykonanie zamówienia. Wniosek powyższy znajduje wprost umocowanie w brzmieniu
art. 14 oraz 139 ust. 1 ustawy, zgodnie którymi do czynności podejmowanych
przez zamawiającego i wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje się
przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej oraz że do umów
w sprawach zamówień publicznych stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy
ustawy nie stanowią inaczej.

Uwzględniając powyższe Izba stoi na stanowisku, iż wskazanie stawki podatku
od towarów i usług staje się elementem oświadczenia woli wykonawcy w części dotyczącej
zaoferowanej ceny i jako takie oświadczenie woli nie może być przez drugą stronę transakcji
kwestionowane. Zatem określenie ceny, za jaką wykonawca oferuje wykonanie zamówienia
zgodnie z zawartymi w siwz wymaganiami zamawiającego, składa się na oświadczenie woli
tego wykonawcy, przy czym – ze wskazanych wyżej względów - treścią tego oświadczenia
objęta jest także stawka podatku od towarów i usług, bowiem tylko wykonawca może
decydować o zastosowaniu tej lub innej stawki tego podatku. Jeżeli zatem intencja
wykonawcy, co do wykonania zamówienia za podaną cenę, uwzględniającą odpowiedni
wedle uznania tego wykonawcy podatek od towarów i usług nie budzi wątpliwości, to rzeczą
zamawiającego jest przyjąć tak złożone oświadczenie woli i poddać je ocenie zgodnie z jego
treścią. Jak słusznie bowiem stwierdził zamawiający w piśmie informującym o wyniku
postępowania z dnia 9 lipca 2010 r. „Ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT należy
do obowiązku Wykonawcy”.

Zakwalifikowanie nieprawidłowej - w ocenie zamawiającego - stawki podatku VAT
zawartej w cenie odwołującego do błędu w obliczeniu ceny należy zatem uznać
za nadmierne przenoszenie regulacji administracyjnoprawnych w sferę normowania prawa
cywilnego, którego zamówienia publiczne jako umowy pomiędzy zamawiającymi
a wykonawcami są częścią, za czym przemawia treść art. 2 pkt. 13 i art. 14 ustawy. Przepisy
kodeksu cywilnego nie przewidują sankcji nieważności wobec czynności cywilnoprawnych,
Strona 15 z 24

które niewłaściwie opodatkowano, a strony czynności nie są zobowiązane do kontrolowania
prawidłowości wywiązywania się przez ich kontrahentów z obowiązków podatkowych.

W ocenie Izby potwierdzeniem tezy, zgodnie którą ustalenie wysokości podatku
od towarów i usług wchodzącego w skład ceny leży wyłącznie w kompetencji wykonawcy,
jest regulacja zawarta w przepisach prawa podatkowego.

Izba wyraża pogląd, iż obowiązek zaklasyfikowania do właściwego grupowania
statystycznego, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki podatku od towarów
i usług spoczywa na wykonawcy (podatniku – na gruncie przepisów prawa podatkowego).
Podkreślić trzeba także, że to na wykonawcy (na gruncie prawa podatkowego - podatniku
podatku od towarów i usług, a zarazem wystawcy faktury) ciąży obowiązek prawidłowego
ustalenia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do dokonywanej transakcji.
Zgodnie bowiem z art. 103 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej „ustawa od podatku od towarów i usług”, podatnicy
oraz inne podmioty wystawiające faktury są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu
skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek
urzędu skarbowego. Natomiast art. 106 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż podatnicy są
obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę
dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę
i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r.
w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz.
GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) stanowi, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji,
zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje
produkty (wyroki i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad
określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych
rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów
Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania,
w tym rodzaju prowadzonej działalności zainteresowany podmiot może zwrócić się
z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie
stosowania niektórych standardów klasyfikacyjnych. Korzystając ze wskazanych uprawnień
odwołujący pismem z dnia 15 lipca 2010 r. (przedłożonym na rozprawie w poczet materiału
dowodowego), w celu wykazania prawidłowości zastosowanej przez siebie stawki podatku
od towarów i usług zwrócił się do właściwego urzędu statystycznego o zakwalifikowanie
podanych w piśmie robót budowlanych będących przedmiotem zamówienia wg klasyfikacji
Strona 16 z 24

PKWiU – do wniosku załączył siwz oraz przedmiary robót. W odpowiedzi Urząd Statystyczny
w Łodzi pismem z dnia 22 lipca 2010 r. (przedłożonym na rozprawie przez odwołującego
w poczet materiału dowodowego) wskazał, że roboty budowlane wykonywane w budynkach
i obiektach zabytkowych pod nadzorem konserwatorskim – związane z remontami,
rozbudową, nadbudową, adaptacją tych obiektów do potrzeb współczesnych lub ich bieżącą
konserwacją np. roboty betoniarskie, murarskie, tynkarskie, stolarskie, malarskie, izolacyjne,
wykonywanie obróbek blacharskich itp. mieszczą się w dziale PKWiU 45 „Roboty
budowlane” w odpowiedniej podkategorii, w zależności od rodzaju wykonywanych prac.
Przykładowo wymienione w ww. piśmie usługi rewaloryzacji murów i ścian mieszczą się
w grupowaniu PKWiU 45.4 „Roboty budowlane wykończeniowe”. Wskazał także, że usługi
konserwacji zabytków, z wyjątkiem prac budowlanych, wykonywane pod nadzorem
konserwatorów zabytków przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorów i inny
fachowy personel, uznany za właściwy do wykonywania tego rodzaju prac w obiekcie
zabytkowym wpisanym do rejestru zabytków wraz z opracowaniem programu prac
konserwatorskich oraz odpowiedniej dokumentacji oraz usługi przeprowadzania badań
archeologicznych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.52.12-00.00 – „Usługi ochrony
zabytków”. Odwołujący z powyższego wywodził, iż zastosował w swojej ofercie prawidłowa
stawkę podatku od towarów i usług, gdyż Urząd Statystyczny w Łodzi potwierdził,
iż przedmiot zamówienia mieści się w grupowaniu PKWiU 45.4.
Odnosząc się do powyższego, zważywszy, że to wykonawca składający ofertę winien
w niej uwzględnić odpowiednią - jego zdaniem - stawkę podatku od towarów i usług,
gdyż on to potem będzie wystawiał na rzecz zamawiającego fakturę (lub faktury)
za wykonanie zamówienia, stwierdzić trzeba, iż przedłożona na rozprawie
przez odwołującego informacja Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 22 lipca 2010 r.
stanowić może dla odwołującego ewentualne wskazówkę, co do zastosowania przez niego
określonej stawki podatku od towarów i usług. Jak Izba wskazał jednak na wstępie przyjęcie
w cenie towaru lub usługi takiej lub innej stawki podatku od towarów i usług jest wyłącznym
uprawnieniem podatnika - wystawcy faktury (czyli wykonawcy na gruncie zamówień
publicznych). Izba zwraca uwagę, że interpretacja klasyfikacji statystycznej Urzędu
Statystycznego w Łodzi wydana na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r.
o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88, poz. 439 ze zm.), nie jest wiążąca
ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika.

Strony w niniejszym postępowaniu prezentowały odmienne stanowiska w zakresie
prawidłowości zastosowania stawki w odniesieniu do prac związanych z rewaloryzacją
murów z kamienia, rewaloryzacją ścian z cegły gotyckiej, zabezpieczeniem reliktów
archeologicznych, badaniami archeologicznymi oraz pracami konserwatorskimi. Zdaniem
Strona 17 z 24

zamawiającego w odniesieniu do tej części zamówienia występuje zwolnienie od podatku
od towarów i usług, podczas gdy odwołujący twierdził, iż cały przedmiot zamówienia winien
być objęty stawką 22 %. Przystępujący przedłożył w toku postępowania interpretację
indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn.
ITPP1/443-905/09AJ) oraz przytoczył stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1029/08-6/JK) argumentując,
iż wydane zostały w analogicznych stanach faktycznych do tego, rozpoznawanego
przez Izbę. śadna z tych interpretacji nie była uzyskana na wniosek odwołującego
ani zamawiającego w tym postępowaniu.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż za niedopuszczalne należy uznać
prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowej bądź nie stawki
podatku od towarów i usług w oparciu o złożone interpretacje prawa podatkowego
i uzależnianie od wyniku tak dokonanego „postępowania dowodowego” rozstrzygnięcia
kwestii poprawności decyzji zamawiającego polegającej na odrzuceniu oferty odwołującego
z powodu zastosowania nieprawidłowej, jego zdaniem, stawki podatku od towarów i usług.
Izba stoi na stanowisku, że zarówno zamawiający jak również Izba nie jest organem
właściwym do rozpatrywania sporów na płaszczyźnie interpretacji przepisów prawa
podatkowego – to zadanie należy do kompetencji Ministra Finansów (z jego upoważnienia
dyrektorów czterech izb skarbowych – wydających interpretacje indywidualne
lub samodzielnie – w zakresie wydawania interpretacji ogólnych w celu zapewnienia
jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli
skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego
lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o czym stanowi art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej
„Ordynacja podatkowa”) bądź – w ramach postępowania podatkowego a następnie kontroli
skarbowej – naczelników urzędów skarbowych lub w ramach kontroli skarbowej – dyrektorów
urzędów kontroli skarbowej. Tym samym trzeba stwierdzić, że zamawiający, który nie wydał
jednoznacznych dyspozycji co do sposobu obliczenia ceny ofertowej w zakresie naliczenia
podatku, nie miał prawa - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy - odrzucić oferty,
w której została cena obliczona w inny sposób, aniżeli zamawiający uznaje za zgodny
z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 103 ustawy
o podatku od towarów i usług, to na wykonawcy ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia
podatku w odpowiednim terminie. Dlatego zamawiający powinien oprzeć się na wyliczeniach
wykonawcy. W przypadku wystąpienia ewentualnych błędów w zastosowaniu stawki podatku
od towarów i usług to na podatniku – wystawcy faktury (wykonawcy) będzie ciążyć
obowiązek właściwego uregulowania podatku oraz to on będzie odpowiadał za jego
niewłaściwe naliczenie i przekazanie przed organami skarbowymi, a także poniesie
Strona 18 z 24

ewentualną odpowiedzialność na gruncie prawa karnego skarbowego. Zamawiający nie jest
uprawniony do dokonywania wiążącej interpretacji w zakresie właściwej stawki podatku
od towarów i usług w inny sposób, aniżeli poprzez wyraźne wskazanie sposobu obliczenia
ceny w ofercie. W konsekwencji zamawiający nie jest uprawniony do weryfikowania
tej stawki w ofercie wykonawcy, tak jak nie jest uprawniony do weryfikowania oświadczenia
woli wykonania zamówienia za wskazaną cenę w innym zakresie, aniżeli wynikający z art. 90
Pzp. Właściwe do weryfikacji (która – co trzeba pokreślić – ma charakter następczy,
będący wynikiem kontroli, względnie czynności sprawdzających) i przeprowadzania kontroli
w tym zakresie są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, zaś wykonawca (podatnik)
określa jedynie stawkę podatku, zgodnie z przytoczonym przepisem art. 103 ustawy
o podatku od towarów i usług (tak też uzasadnienie wyroku KIO/UZP 987/09).
Powyższe wynika wprost z wyrażonej w Konstytucji zasady legalizmu (art. 7
Konstytucji), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach
prawa. Oznacza to, iż organy władzy publicznej nie mogą podejmować działań bez podstawy
prawnej zawartej w odpowiednich przepisach kompetencyjnych: w analizowanym zakresie
będzie to art. 2, 2a, 3 i 3 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U.
z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze. zm.) - dla dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, czy art. 13, 14a
Ordynacji podatkowej – dla organów podatkowych. Przepisy te, jako z natury sankcyjne
i wiążące się z pewną dolegliwością na gruncie prawa podatkowego wyposażone są
w szereg instrumentów gwarancyjnych zapewniających możliwość obrony w postępowaniu,
a w każdym razie przewidują możliwość naprawienia wadliwej z punktu widzenia prawa
podatkowego czynności poprzez możliwość korekty deklaracji w wyniku dokonanych
w protokole kontroli ustaleń. Nie sposób natomiast znaleźć takiej podstawy w ustawie. Nie
stanowi jej art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy.

Jak zostało wskazane, stawkę podatku od towarów i usług określa podatnik.
Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonuje Minister Finansów,
która to czynność podlega kontroli wojewódzkich sądów administracyjnych. Poprawność
stosowania prawa podatkowego podlega kontroli organów podatkowych w toku
postępowania podatkowego (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Decyzje administracyjne
wydawane przez organy podatkowe podlegają kontroli w ramach kontroli działalności
administracji publicznej, przez sądy administracyjne, która obejmuje m.in. rozpoznawanie
skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270
ze zm.). Ustawodawca nie przyznał natomiast zamawiającemu ani Izbie kompetencji
do rozstrzygania sporów w zakresie prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga,
że kompetencja ta nie może być domniemywana. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy,
Strona 19 z 24

nie stanowi o kognicji zamawiającego ani Izby w tym zakresie. Skoro bowiem zamawiający
nie ma podstaw do określania w sposób wiążący dla podatnika stawek podatku od towarów
i usług, które to uprawnienie przysługuje organom podatkowym, to również Izbie, w trybie
dokonywania kontroli decyzji zamawiającego, takie uprawnienie nie przysługuje.

Brak jest podstaw do przyjmowania przez zamawiającego (czy też Izbę - w ramach
środków ochrony prawnej) stanowiska co do prawidłowości stawki, w oparciu o wydane
interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, przyznając im
charakter wiążący.

Podkreślenia wymaga, że interpretacje ogólne jak i interpretacje wydawane
w indywidualnych sprawach w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienia
Ministerstwa Finansów nie są wiążące dla organów podatkowych ani innych podmiotów.
Przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawierają normy stanowiącej o wiążącej
mocy interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.
Brak takiej normy pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11
maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym orzeczono, iż art. 14 § 2
Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w części stanowiącej,
że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy
podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie zawarte w tym wyroku zachowuje
aktualność także w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie
art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stanowiskiem zawartym
w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonano nowelizacji przepisów
Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych, przewidując, że nie są one
wiążące nie tylko dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale także
dla samego zainteresowanego. Wynika to wprost z Ordynacji podatkowej - zgodnie z treścią
jej art. 14b §1 interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika,
płatnika lub inkasenta. Podmioty te mogą, a nie muszą zastosować się do interpretacji.
Przepisy przewidują jedynie ochronę dla podmiotu, który uzyskał interpretację w razie
zachowania zgodnego z jej treścią (nie określa się wtedy albo nie ustala zobowiązania
podatkowego za okres do wywarcia skutku zmiany lub uchylenia interpretacji; nie ustala się
także dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia
skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie stosuje się innych
sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych).
Oznacza to, że interpretacje, wyjaśnienia i opinie Ministra Finansów nie stanowią podstawy
Strona 20 z 24

rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, mają natomiast charakter kierunkowy
i przedstawiają dominującą linię orzecznictwa dotyczącą określonych przepisów.
Indywidualne interpretacje podatkowe w postępowaniu o udzielenie zamówienia
w takim przypadku mogą stanowić jedynie wskazówkę, co do sposobu interpretacji
i stosowania właściwych w danej sprawie przepisów, a zawarte w nich rozstrzygnięcia
i uzasadnienia nie mogą oddziaływać na zamawiających oraz inne organy w sposób
wiążący.
Nie mogą zatem wspomniane interpretacje stanowić podstawy oceny innych
podmiotów, w tym zamawiającego czy Izby.

Podkreślenia wymaga, że nie jest dopuszczalne sprowadzanie kwestii właściwej
stawki podatku do postępowania dowodowego - w oparciu o przedłożone interpretacje prawa
podatkowego. Następstwem powyższego byłoby bowiem uznanie, że dopuszczalne jest
prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność obowiązującego prawa
(tu - podatkowego, w zakresie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług),
a także dokonywanie oceny „dowodu” w postaci różnych interpretacji prawa podatkowego.
Tymczasem stawka podatku od towarów i usług nie wynika z jakichkolwiek decyzji organów
podatkowych (interpretacji), które w tym przedmiocie wiążące nie są, lecz z odpowiednich
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba wyraża opinię, że błędne wskazanie stawki podatku od towarów
i usług, jakkolwiek niewątpliwie wpływa na cenę w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2001 r.
o cenach (Dz.U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) - a tak, z mocy art. 2 pkt 1, należy
rozumieć pojęcie ceny na gruncie ustawy - to nie stanowi błędu w obliczeniu w ścisłym tego
słowa znaczeniu. Jest ono bowiem raczej wynikiem błędu co do prawa, będącego
następstwem nieznajomości regulacji prawa podatkowego obowiązującego w tym zakresie.
Należy bowiem uwzględniać, że wskazanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów
i usług przy określeniu ceny oferty (tak całkowitej jak i dotyczącej odpowiedniej jej części)
stanowi przyjęcie niewłaściwego założenia co do obowiązującego prawa podatkowego,
stąd stanowi o ustaleniu tej ceny, nie zaś jej obliczeniu, skoro wynika nie z czynności natury
czysto arytmetycznej (działań matematycznych), lecz z okoliczności obiektywnej, to jest
z obowiązującego prawa (choć w konkretnym przypadku być może niewłaściwie
zastosowanego). Błąd w obliczeniu ceny z założenia zawiera element działania
niezamierzonego, takiego, które jest wynikiem omyłki, w odróżnieniu od świadomej decyzji
wykonawcy co do zastosowania stawki podatku od towarów i usług.
Strona 21 z 24

Przeanalizowania w tym miejscu wymaga proces składający się na ustalenie ceny,
który obejmuje:
- w pierwszej kolejności samodzielne oszacowanie przez wykonawcę elementów
kalkulacyjnych ceny, jak przykładowo kosztów wykonania świadczenia (użycia odpowiednich
materiałów, robocizny, wynagrodzeń pracowniczych, zakupu usług zewnętrznych), marży
wykonawcy gwarantującej mu pewien zysk, a wreszcie obligatoryjnych narzutów
wynikających z przepisów prawa, jak podatek od towarów i usług. Na tym etapie czynności
składające się na kalkulację ceny stanowią zatem ustalenie elementów składających się
na tę cenę, a nie jej obliczenie;
- dokonanie odpowiednich operacji arytmetycznych, stanowiących zsumowanie
oszacowanych kosztów składających się na wykonanie świadczenia (co powinno tożsame
z ustaleniem tzw. ceny netto), a następnie podstawienie ustalonej stawki procentowej
podatku od towarów i usług oraz przemnożenie tych wartości. Dopiero zatem na tym etapie
mamy do czynienia z obliczeniem ceny.
W świetle powyższego Izba uznała, iż utożsamianie pojęcia błędu w obliczeniu ceny
z błędną stawką podatku od towarów i usług jest nieuprawnione. Błąd w obliczeniu ceny
powinien odnosić się do omyłek rachunkowych lub rzeczowych związanych ze sposobem
wyceny przedmiotu świadczenia (podstawy wyliczenia, objęcia nim wszystkich elementów,
kompletności i prawidłowości wyliczeń), a nie do wynikającej z przepisów prawa stawki
podatku, co do której zastosowania, naliczenia i odprowadzenia sprzedawcy towarów i usług
będący płatnikami tego podatku, czyli przedsiębiorcy prowadzących profesjonalną
działalność gospodarczą, podejmują świadome decyzje, bezpośrednio obciążające ich
konsekwencjami nieprawidłowości w tym zakresie (z odpowiedzialnością karnoskarbową
włącznie).
Tym samym zasadnym jest wniosek, że wskazanie niewłaściwej stawki podatku
od towarów i usług nie stanowi błędu w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6
Pzp.
Jak wykazano wyżej, w ustawi brak jest przepisu, który pozwalałby zamawiającemu
dokonywać weryfikacji zachowania podatnika na gruncie norm prawa podatkowego
(odmiennie od wyrażonego w art. 90 ustawy uprawnienia do badania poprawności kalkulacji
ceny).
Powyższe wynika także z postulatu racjonalności ustawodawcy - jeśli system prawa
podatkowego oraz zamówień publicznych stanowią elementy systemu finansów publicznych
(pierwszy – po stronie dochodowej tego systemu, drugi zaś – jako jego kategoria
wydatkowa), to należy przyjąć, że nie zawierają one rozwiązań pozostających systemowo
w sprzeczności. Jak wskazuje bowiem literatura finansów publicznych „operacje finansowe
Strona 22 z 24

podmiotów publicznoprawnych, polegające na gromadzeniu dochodów i dokonywaniu
wydatków, wypełniają pojęcie finansów publicznych” (Finanse publiczne i prawo finansowe,
pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Dom Wydawniczy ABC, Poznań 2006, s. 20).
Jeżeli zatem – jak wykazano wyżej na podstawie wyraźnego brzmienia przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej – przepisy prawa podatkowego
rozkładają ciężar i odpowiedzialność za prawidłowość zachowania w tym zakresie
na podatnika, to należy przyjąć, że przepisy prawa zamówień publicznych nie przewidują
tutaj rozwiązań natury niejako sankcyjnej (polegających na obowiązku odrzucenia oferty)
w razie zastosowania nieprawidłowej stawki podatku.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wyżej oceny pozostaje okoliczność, że błędne
wskazanie stawki podatku od towarów i usług zawsze może być na gruncie przepisów prawa
podatkowego naprawione. Istnieje bowiem możliwość korygowania wskazanej w fakturze
kwoty podatku od towarów i usług - w przypadku błędów zawartych w fakturach
ustawodawca przewidział możliwość ich korygowania za pomocą m.in. faktur korygujących.
Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.
w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia
od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 Nr 212, poz. 1337 ze zm.), gdy podwyższono
cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie
podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia się fakturę korygującą. W myśl
natomiast art. 81 – 81c Ordynacji podatkowej, korekcie podlegają także deklaracje
podatkowe, w tym te dotyczące podatku od towarów i usług.
Jeśli zatem którakolwiek ze stron czynności prawnej na etapie wykonania umowy
(wystawienia faktur) dojdzie do przekonania o zastosowaniu przez wykonawcę
nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, może zainicjować korektę w tym zakresie,
przy czym w takim wypadku zamawiający zawsze zobowiązany będzie świadczyć nie więcej
aniżeli przewidziano w umowie (co wynika z przytoczonego na wstępie wyroku Sądu
Najwyższego) albo nawet mniej – jeśli strony w wyniku przesądzenia stawki podatku
na niższą zadecydują o zmniejszeniu świadczenia należnego wykonawcy o wskazaną
różnicę (co przecież w świetle prawa cywilnego nie jest niedopuszczalne,
jako że oświadczenie woli w tym zakresie może być interpretowane, natomiast istotną
wskazówką do takiej interpretacji mogłoby być zawarte w ofercie wskazanie kwoty netto
za wykonanie zamówienia, jako tej, która odzwierciedla nakłady wraz z odpowiednim
zyskiem). Zamawiający zobowiązany będzie do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej
na jego rzecz faktury, przy czym ryzyko i odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego
Strona 23 z 24

oraz karnego skarbowego spoczywa na podatniku – wystawcy faktury (wykonawcy). Interes
zamawiającego zatem także i w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie dozna
uszczerbku - będzie on bowiem zobowiązany do zapłaty co najwyżej kwoty wskazanej
w ofercie wybranej jako najkorzystniejsza. Jak bowiem wskazywano wyżej – skoro to na
wykonawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury (zatem i podania prawidłowej wysokości
podatku od towarów i usług), zamawiający nie jest uprawniony do weryfikowania ceny
w zakresie wysokości tego podatku.

Zatem należy uznać, że zamawiający winien był dokonać porównania złożonych ofert
w takich kwotach jakie wykonawcy podali w złożonych ofertach z uwzględnieniem podanych
przez nich kwot podatku od towarów i usług, a następnie na podstawie tak przeprowadzonej
oceny dokonać wyboru najkorzystniejszej oferty.

Tym samym Izba stwierdziła, iż potwierdził się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw.
z art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, bowiem zamawiający bezzasadnie odrzucił ofertę odwołującego,
mimo że nie zawiera błędu w obliczeniu ceny.

Niemniej jednak, zważywszy, iż oferta odwołującego jest droższa od oferty
przystępującego uznanej przez zamawiającego za najkorzystniejszą w rozumieniu art. 91
ust. 1 i 2 Pzp, ponowna ocena ofert nie może mieć wpływu na wynik postępowania,
skoro jedynym kryterium oceny ofert jest cena ryczałtowa brutto. Tym samym oferta
przystępującego nadal pozostanie najkorzystniejsza.

W tym stanie rzeczy Izba działając na podstawie art. 192 ust. 2 Pzp oddaliła
odwołanie, bowiem stwierdzone naruszenie przepisów ustawy (art. 7 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1
pkt 6) nie może mieć istotnego wpływu na wynik postępowania.

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10
ustawy, czyli stosownie do wyniku postępowania z uwzględnieniem postanowień § 5 ust. 4
rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości
i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu
odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 238).

Strona 24 z 24

.................................................